Prezentacje 2018-03-27

Niespodzianki, czyli rzecz o korektach

Jak zinterpretować i poradzić sobie niespodziewaną sytuacją, jaką może być tzw. Gutschrift, czyli nota uznaniowa w obrocie międzynarodowym, wyjaśnia Elżbieta KUSAK, Tax Supervisor w RSM Poland.

Elżbieta Kusak, Tax Supervisor w RSM Poland /fot.: mat. RSM Poland / Elżbieta Kusak, Tax Supervisor w RSM Poland /fot.: mat. RSM Poland /

Niedawno byłam w Niemczech na urlopie. A konkretnie w bawarskich Alpach. Pomimo zimowych warunków, śniegu w nocy i odwilży w dzień górskie szlaki pozostawały odśnieżone, dokładnie oznakowane i zabezpieczone. Bo obywatel niemiecki powinien się poruszać bezpiecznie i być dobrze poinformowany. W mieście równie dobrze zorganizowany ruch uliczny. Na światłach karnie stoją piesi czekając na zielone, zaś samochody poruszają się zgodną z przepisami prędkością.
Z punktu widzenia Polaka sytuacja trochę dziwna, a na pewno nudna. No bo jak to? Przecież skoro żaden samochód nie jedzie, to nie ma powodu czekać na zmianę świateł. Można spokojnie przebiec bez narażania życia. W efekcie Polak rozwija swoje umiejętności radzenia sobie w niespodziewanych sytuacjach. A interpretację przepisów dostosowuje do bieżącej sytuacji.

W przypadku rozwiązań podatkowych taką niespodziewaną sytuacją bywa tzw. Gutschrift.

Podatnik przedstawił w interpretacji nr IPPP3/4512-389/16-2/JF wydanej w dniu 25 sierpnia 2016 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP3/4512-389/16-2/JF następujący stan faktyczny.

Spółka dokonuje zakupów towarów handlowych (przeznaczonych do dalszej odsprzedaży) m.in. u producentów: zarówno tych z krajów Unii Europejskiej, stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, jak również tych spoza UE, podlegających odprawie celnej, a także z polskich hut (zakup krajowy ze stawką VAT podstawową).

Po zakończeniu roku podatkowego (zgodnego z kalendarzowym) Spółka otrzymuje od kontrahentów zagranicznych i krajowych  tzw. bonusy. Są to rabaty/premie pieniężne przyznawane od różnych dostawców za zrealizowanie określonego obrotu, obliczane w różny sposób. Najczęściej wielkość obrotu uprawniająca do otrzymania bonusu określona jest w tonach. Z reguły też wysokość bonusu jest kalkulowana wg skali, tzn. po przekroczeniu pierwszego progu przysługuje mniejszy bonus, po przekroczeniu drugiego – większy itd. Przy czym dla celów obliczenia osiągnięcia danego tonażu obrotów (i przekroczenia kolejnego progu) brane są pod uwagę obroty całej Grupy, tj. Spółki i wszystkich firm powiązanych ze Spółką, posiadających siedziby w rożnych krajach UE. Kwota bonusu, który otrzymuje Spółka, liczona jest tylko od obrotu wykonanego przez Spółkę, lecz przy użyciu korzystniejszego współczynnika wynikającego z sumy obrotów całej Grupy.

Bonus kalkulowany jest w różny sposób w zależności od dostawcy: niektórzy liczą go jako określony procent od wartości dokonanych zakupów, inni –  jako kwotę EUR za tonę. Niektórzy dostawcy naliczają bonus od całości osiągniętego obrotu; kolejni robią to wg innych kryteriów dla różnych grup towarowych, a jeszcze inni liczą go tylko od określonego asortymentu.
Na potwierdzenie kwoty przyznanego rabatu/bonusu firmy zagraniczne wystawiają dokument Gutschrift - nota uznaniowa: niektórzy dostawcy pod datą 31 grudnia danego roku, inni z różnymi datami w następnym roku. Dostawcy krajowi wystawiają faktury korygujące (zbiorcze).

Niektóre Gutschrifty lub faktury korygujące zawierają określone terminy płatności. Są też dokumenty (Gutschrifty) bez określonego terminu - wtedy stają się wymagalne natychmiast. Tylko niewielka część tych bonusów jest regulowana poprzez dokonanie fizycznej zapłaty/przelewu środków pieniężnych przez dostawcę na rachunek bankowy Spółki. Większą część Spółka kompensuje - dokonuje potrącenia z bieżącymi płatnościami z tytułu faktur za zakupiony towar. Potrącenia te realizowane są z reguły w terminie wskazanym przez dostawcę na dokumencie Gutschrift/faktura korygująca jako termin płatności.

Dla celów podatku od towarów i usług Spółka rozpoznaje od dostawców unijnych zakupy jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, zaś otrzymane Gutchrifty dokumentujące bonusy (rabaty) jako zmniejszenie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w miesiącu otrzymania dokumentów od dostawcy unijnego. Wartość korekty wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wyrażona w walucie obcej jest przeliczana na PLN kursem średnim Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień wystawienia dokumentu przez dostawcę zagranicznego, np. bonusy udokumentowane przez dostawcę unijnego notą uznaniową wystawioną 31 grudnia 2015 r., która wpłynęła do Spółki w 2016 r. zostały rozliczone dla celów VAT w dacie wpływu w 2016 r. kursem średnim Narodowego Banku Polskiego z 30 grudnia 2015 r. Korekty wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów spółka dokonuje jednocześnie zmniejszając VAT należny oraz VAT naliczony (w tym samym miesiącu). Korekty zakupów krajowych Spółka realizuje poprzez zmniejszenie VAT naliczonego w miesiącu otrzymania faktur korygujących od dostawców krajowych.

W związku z tym podatnik zadał pytanie, czy prawidłowo ustala moment powstania obowiązku podatkowego oraz wartość z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak również czy prawidłowo dokonuje korekty VAT naliczonego od zakupów krajowych?

W przypadkach opisanych w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w których dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, w jakim okresie rozliczeniowym należy dokonać korekty podatku należnego. Zasady te odnoszą się do sytuacji wskazanych w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ustawy o VAT, tj. do obniżenia podstawy opodatkowania wskutek: udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, zwróconych towarów i opakowań, zwróconych zaliczek w przypadku gdy nie doszło do sprzedaży.

Zatem w sytuacjach opisanych w art. 29a ust. 13 ustawy korekta obrotu następuje co do zasady w tym okresie rozliczeniowym, w którym nabywca towaru/usługi otrzymał fakturę korygującą.

Niemniej jednak powyższe zasady odnoszą się do faktur korygujących wystawianych do faktur z wykazaną kwotą podatku, a więc nie mają zastosowania m.in. do faktur rozliczanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w których sprzedawcy nie wykazują kwot podatku. Ponadto, przepisy te dotyczą warunku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, którego spełnienie umożliwia podatników (sprzedawcy) obniżenie podstawy opodatkowania. W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów korekty podstawy opodatkowania dokonuje nabywca (nie sprzedawca), dlatego warunek dotyczący uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie dotyczy tej sytuacji.

W związku z tym, że nie ma żadnych szczególnych przepisów, które odnosiłyby się do sposobu rozliczania dokumentów korygujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik stosuje rozwiązania wynikające z wyjaśnień organów podatkowych, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 2 października 2014 r., nr ILPP4/443-336/14-2/BA, który uznał, że sposób rozliczenia korekty wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zależy od okoliczności, jakie miały wpływ na sporządzenie tej korekty: jeżeli korekta jest wystawiona w związku z uznaniem reklamacji czy obniżeniem ceny związanej z udzieleniem rabatu, to powinna być rozliczona w miesiącu otrzymania tej korekty. Natomiast jeśli korekta wystawiana jest w związku ze zwrotem towaru, to powinna być rozliczona w miesiącu dokonania tego zwrotu.

Jeżeli korektę wystawiono z powodu błędów ilościowych w dostawie, należy ją rozliczyć w miesiącu rozliczenia pierwotnej transakcji. Podobnie należy postąpić w przypadku, gdy korektę wystawiono z powodu błędnej ceny wykazanej w fakturze pierwotnej.

Ponieważ opisane bonusy mają charakter obniżenia ceny, Spółka rozlicza korektę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w miesiącu otrzymania dokumentu potwierdzającego tę obniżkę ceny (Gutschriftu/noty uznaniowej).
Przepisy ustawy o VAT nie precyzują również, jaki kurs należy stosować do przeliczenia kwot wykazywanych w walucie obcej na fakturach korygujących. Zazwyczaj uznaje się, że należy tu przyjąć kurs, jaki zastosowano do przeliczenia faktury pierwotnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji numer 0112-KDIL1-3.4012.497.2017.1.JNA z dnia 19 grudnia 2017 r. również potwierdził zasady stosowania kursów do przeliczenia kwot wykazywanych w walucie obcej.

„W tym miejscu należy wskazać, że do przeliczania kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących zastosowanie ma taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej, w przypadku wystąpienia „pierwotnej przyczyny korekty”, tj. gdy dana przyczyna istniała (już była znana) w momencie rozliczania danej transakcji gospodarczej. W takim przypadku bowiem korekta ma na celu jedynie doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, co do którego miało miejsce wadliwe jego udokumentowanie oraz rozliczenie za dany okres.

W przypadku natomiast korekt z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie realizacji transakcji pierwotnej i nie podlegały udokumentowaniu, mamy do czynienia z nowymi okolicznościami, które podlegają rozliczeniu w momencie ich zaistnienia. W związku z tym nie ma podstaw, aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej. W stanie faktycznym, gdzie korekta powoduje obniżenie podstawy opodatkowania a powodem korekty jest nowa okoliczność, rozliczenie faktury winno nastąpić w okresie rozliczeniowym otrzymania przez Wnioskodawcę faktury korygującej, według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej, zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy”.

W efekcie przyznany rabat kwotowy dotyczy wprawdzie wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych w danym okresie dla jednego odbiorcy, to jednak należy uznać, że udzielony jest on de facto w konkretnym momencie, a na potwierdzenie tego zdarzenia wystawiana jest faktura korygująca. A zatem podatnik powinien dokonać przeliczenia na złote kwoty wykazanej na zbiorczej fakturze korygującej w walucie obcej według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury.

Analogicznie, korekta wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wynikająca z otrzymania zbiorczego rabatu (bonusu) powinna zostać przeliczona kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia dokumentu (Gutschriftu) przez dostawcę unijnego.

Pewnym wyzwaniem dla polskich podatników jest właściwe rozpoznanie dokumentu. Wynika to ze specyfiki rozwiązań niemieckich. Mianowicie Gutschrift wystawiany przez spółki niemieckie jest wystawiany na plus, choć właściwie dokumentuje transakcje, która pomniejsza wartość netto.

Warto na te kwestie zwrócić uwagę przy rozliczeniach podatkowych.

Elżbieta Kusak
Tax Supervisor w RSM Poland
 

RSM Poland
Oddział Szczecin
Kosmos Art & Business Center
Al. Wojska Polskiego 8
70-471 Szczecin
rsmpoland.pl/pl/offices/szczecin
office@rsmpoland.pl
Tel. +48 91 4232 041
 

artykuł promocyjny

aktualizowano: ponad 2 tygodnie temu, 2018-03-28
cofnij drukuj do góry
Wszystkich rekordów: